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一、辭退福利會(huì)計(jì)處理
(一)、辭退福利定義:辭退福利,是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系,或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。
辭退福利主要包括:
(1)在職工勞動(dòng)合同尚未到期前,不論職工本人是否愿意,企業(yè)決定解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而給予的補(bǔ)償。
(2)在職工勞動(dòng)合同尚未到期前,為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償,職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。
辭退福利通常采取解除勞動(dòng)關(guān)系時(shí)一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞,也采取在職工不再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益后,將職工工資支付到辭退后未來(lái)某一期間的方式。
(二)、辭退福利確認(rèn)和計(jì)量
辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動(dòng)合同到期前,企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表(如工會(huì))簽訂的協(xié)議,或者基于商業(yè)慣例,承諾當(dāng)其提前終止對(duì)職工的雇傭關(guān)系時(shí)支付的補(bǔ)償,引發(fā)補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是辭退,因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辭退職工時(shí)進(jìn)行辭退福利的確認(rèn)和計(jì)量。
企業(yè)向職工提供辭退福利的,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)、企業(yè)確認(rèn)涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)兩者孰早日,確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債,并計(jì)入當(dāng)期損益。
如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議,則表明未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出不是很可能,因而不符合負(fù)債的確認(rèn)條件。
由于被辭退職工不再為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,因此,對(duì)于所有辭退福利,均應(yīng)當(dāng)于辭退計(jì)劃滿足職工薪酬負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用,不計(jì)入資產(chǎn)成本。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定,合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)完全支付的,應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定;辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的,應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長(zhǎng)期職工福利的有關(guān)規(guī)定。
對(duì)于職工雖然沒(méi)有與企業(yè)解除勞動(dòng)合同,但未來(lái)不再為企業(yè)提供服務(wù),不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,企業(yè)承諾提供實(shí)質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù),如發(fā)生“內(nèi)退”的情況,在其正式退休日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理,在其正式退休日期之后,應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定,合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債,并具體考慮下列情況。
1.對(duì)于職工沒(méi)有選擇權(quán)的辭退計(jì)劃,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃條款規(guī)定擬解除勞動(dòng)關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。
2.對(duì)于自愿接受裁減建議的辭退計(jì)劃,由于接受裁減的職工數(shù)量不確定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)??或有事項(xiàng)》規(guī)定,預(yù)計(jì)將會(huì)接受裁減建議的職工數(shù)量,根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。
二、職工辭退福利是否可以作為工資、薪金支出在稅前扣除
(一)企業(yè)所得稅上的工資薪金
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除。
前款所稱工資薪金,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
從上述規(guī)定可以看出,《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)工資薪金列舉不包括員工辭退福利,并且被辭退員工顯然已經(jīng)不是“任職或者受雇”。
(二)“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”理解
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》指出,所謂任職或者雇用關(guān)系,一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系,提供服務(wù)的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來(lái)自于任職的企業(yè),并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時(shí)工的使用,臨時(shí)工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要雇傭的,雖然對(duì)某些臨時(shí)工的使用是一次性的,但從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體需要看又具有周期性,服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對(duì)提供勞動(dòng)的人確定計(jì)時(shí)或者計(jì)件工資,應(yīng)足以與個(gè)人勞務(wù)支出相區(qū)別。職工在企業(yè)任職過(guò)程中,企業(yè)可能根據(jù)國(guó)家政策的要求,為其支付一定的養(yǎng)老、失業(yè)等基本社會(huì)保障繳款;按照勞動(dòng)保障法律的要求支付勞動(dòng)保護(hù)費(fèi);職工調(diào)動(dòng)工作時(shí)支付一定的旅費(fèi)和安家費(fèi);按照國(guó)家計(jì)劃生育政策的要求,支付獨(dú)生子女補(bǔ)貼;按照國(guó)家住房制度改革的要求,為職工承擔(dān)一定的住房公積金;按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等,這些支出雖然是支付給職工的,但與職工的勞動(dòng)并沒(méi)有必然關(guān)聯(lián),《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》專門作出規(guī)定,將其排除在工資薪金支出范圍之外。
因此,工資薪金的發(fā)放對(duì)象是在本企業(yè)任職或者受雇的員工。也就是說(shuō),只有為企業(yè)提供特定勞務(wù),能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的員工,才能作為企業(yè)工資薪金的支付對(duì)象,企業(yè)因此而發(fā)生的支出,就是符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),是企業(yè)取得收入的必要與正常的支出。
根據(jù)以上所述,員工辭退福利屬于職工薪酬核算范圍,但不屬于企業(yè)所得稅法中規(guī)定的工資薪金范疇。
南京市地稅局也答復(fù),企業(yè)支付給離職人員的離職補(bǔ)償金不可以作為工資、薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除,并且不得作為計(jì)算職工福利費(fèi)等的基數(shù)。
三、職工辭退福利是否按照職工福利費(fèi)支出在稅前扣除
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào))第三條關(guān)于職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題規(guī)定,《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi),包括以下內(nèi)容:?
(一)尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè),其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利,包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi),包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)規(guī)定的職工福利費(fèi)范圍來(lái)看,辭退福利并不屬于職工福利費(fèi)范圍。因此,職工辭退福利不應(yīng)作為職工福利費(fèi)支出按不超過(guò)工資薪金總額14%的部分在稅前扣除。
四、職工辭退福利可否據(jù)實(shí)在稅前扣除
讓我們先來(lái)看兩個(gè)老文件。
《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于停止執(zhí)行企便函【2009】33號(hào)文件的通知》(企便函【2011】24號(hào),此文已被企便函[2011]24號(hào)廢止)規(guī)定,企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出,應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金(資金、附加)和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字[1997]22號(hào))第三條規(guī)定,按勞動(dòng)部關(guān)于《違反和解除勞動(dòng)合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金,可在企業(yè)所得稅稅前扣除。此文件將辭退福利界定為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償在稅前扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2001]918號(hào),已廢止)規(guī)定,企業(yè)對(duì)已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼,以及企業(yè)支付給解除勞動(dòng)合同職工的一次性補(bǔ)償支出(包括買斷工齡支出)等,屬于《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào))第二條法規(guī)的“與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出”,原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大,一次性攤銷對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的,可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限,由省(自治區(qū)、直轄市)稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。此文件將辭退福利界定為“與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出”在稅前扣除。
以上兩個(gè)文件都沒(méi)有把辭退福利作為工資薪金或職工福利費(fèi)處理,而是作為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出。雖然以上兩個(gè)文件已廢止,但對(duì)辭退福利的性質(zhì)界定還是應(yīng)該借鑒的。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第八條關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題規(guī)定,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出,凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的,可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出,在企業(yè)所得稅前扣除,計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”既然現(xiàn)行稅收政策沒(méi)有對(duì)辭退福利明確規(guī)定,也就不存在企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的問(wèn)題。
職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定,辭退福利應(yīng)當(dāng)于辭退計(jì)劃滿足職工薪酬負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期計(jì)入管理費(fèi)用,因此,根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)文規(guī)定,對(duì)辭退福利沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出,在企業(yè)所得稅前扣除。
五、結(jié)論
綜上所述,職工辭退福利既不屬于工資薪金也不屬于職工福利費(fèi),而應(yīng)屬于與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出。
但由于辭退福利分為職工有選擇權(quán)和沒(méi)有選擇權(quán)兩種情況,因此在企業(yè)所得稅前扣除時(shí)也有所不同。
如果職工沒(méi)有繼續(xù)在職的選擇權(quán),那么辭退福利被視同因與職工解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償。企業(yè)對(duì)已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼,以及企業(yè)支付給解除勞動(dòng)合同職工的一次性補(bǔ)償支出(包括買斷工齡支出)等,原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
如果職工有繼續(xù)在職的選擇權(quán),那么辭退福利屬于或有事項(xiàng),通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入費(fèi)用!镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,因此,由企業(yè)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入費(fèi)用的金額不允許稅前扣除。
六、會(huì)計(jì)和稅收差異分析及協(xié)調(diào)
(一)對(duì)于在職職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末以后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的辭退福利,會(huì)計(jì)上規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率,以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益;稅法上則要求,只有企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的費(fèi)用才可以在稅前扣除,不考慮折現(xiàn)問(wèn)題。
(二)根據(jù)稅法據(jù)實(shí)扣除原則,由企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入費(fèi)用的金額不允許在稅前扣除。所以,對(duì)于在職工勞動(dòng)合同到期前,解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系而預(yù)計(jì)的辭退福利,不可以在稅前扣除,從而形成了負(fù)債的暫時(shí)性差異,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。
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